Что значит котловой метод
Что такое котловой метод учета затрат?
Котловой метод учета затрат — это метод, когда все затраты, связанные с выпуском продукции, включаются в состав расходов на производство без распределения. Он не предполагает ведения аналитического учета.
Учет затрат может быть организован различными методами, в том числе, например котловым, позаказным, нормативным и др. Так, в частности, нормативный основан на использовании специальных нормативов; при позаказном методе учет затрат на производство ведется в разрезе отдельных заказов на изготовление изделия, партии изделий; котловой метод учета затрат на производство осуществляется по всему производству в целом. Организация самостоятельно осуществляет выбор соответствующего метода учета затрат путем закрепления способа в учетной политике.
Котловой метод учета затрат является наиболее простым, но наименее популярным на практике. Применение этого метода целесообразно лишь при производстве однородной продукции или выпуске единственного (ограниченного) ассортимента изделий (работ, услуг). Он, например, может использоваться в угледобывающей промышленности.
Суть его заключается в следующем — все затраты, связанные с выпуском продукции, включаются в состав расходов на производство скопом, без какого-либо распределения. При использовании этого метода все затраты учитываются на счете 20 «Основное производство» без распределения по видам продукции. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат, произведенных за отчетный период, на количество выпущенной за этот период продукции. Фактически в котловом методе за основной показатель для расчета берется количество выпущенной продукции, а не какой-либо вид затрат на ее выпуск.
Информативность этого метода минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Котловой метод учета затрат не предполагает ведения аналитического учета.
Главное преимущество котлового метода учета затрат — простота и минимизация трудоемкости процесса учета.
Однако котловой метод не предусматривает ведения аналитики одновременно по видам продукции (работам, услугам) и подразделениям, вследствие чего возникает ряд негативных последствий, в частности:
Л.В. Попова
ООО «Управляющая компания «КВС»
Что значит котловой метод
Что такое котловой метод учета затрат?
Котловой метод учета затрат — это метод, когда все затраты, связанные с выпуском продукции, включаются в состав расходов на производство без распределения. Он не предполагает ведения аналитического учета.
Учет затрат может быть организован различными методами, в том числе, например котловым, позаказным, нормативным и др. Так, в частности, нормативный основан на использовании специальных нормативов; при позаказном методе учет затрат на производство ведется в разрезе отдельных заказов на изготовление изделия, партии изделий; котловой метод учета затрат на производство осуществляется по всему производству в целом. Организация самостоятельно осуществляет выбор соответствующего метода учета затрат путем закрепления способа в учетной политике.
Котловой метод учета затрат является наиболее простым, но наименее популярным на практике. Применение этого метода целесообразно лишь при производстве однородной продукции или выпуске единственного (ограниченного) ассортимента изделий (работ, услуг). Он, например, может использоваться в угледобывающей промышленности.
Суть его заключается в следующем — все затраты, связанные с выпуском продукции, включаются в состав расходов на производство скопом, без какого-либо распределения. При использовании этого метода все затраты учитываются на счете 20 «Основное производство» без распределения по видам продукции. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат, произведенных за отчетный период, на количество выпущенной за этот период продукции. Фактически в котловом методе за основной показатель для расчета берется количество выпущенной продукции, а не какой-либо вид затрат на ее выпуск.
Информативность этого метода минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Котловой метод учета затрат не предполагает ведения аналитического учета.
Главное преимущество котлового метода учета затрат — простота и минимизация трудоемкости процесса учета.
Однако котловой метод не предусматривает ведения аналитики одновременно по видам продукции (работам, услугам) и подразделениям, вследствие чего возникает ряд негативных последствий, в частности:
прямые затраты превращаются в обезличенные;
осуществляется некорректный расчет себестоимости. Общую сумму затрат не получится корректно распределить по видам продукции (работ, услуг);
исчезает контроль бухгалтерии за наличием и движением материальных ценностей в производстве. Например, если растут масштабы брака на производстве, то определить себестоимость изделий в «котле» становится затруднительно;
невозможность определить, какие подразделения организации работают эффективно. Соответственно, если котловой метод применяется и для целей управленческого учета, то все необходимые для принятия управленческих решений данные являются приблизительными, на их основе невозможно определить эффективность тех или иных мер, которые предпринимаются для оптимизации производственного процесса;
снижается достоверность финансовой отчетности организации, поскольку нарушается требование п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н;
искажаются понятия о прибыли организации за счет «сворачивания» финансового результата различных производств (прибыль от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от другого вида деятельности).
«Котловой» учет и контроль в условиях падающего спроса
«Международный бухгалтерский учет», 2011, N 37
Научная полемика относительно того, что представляет собой «котловой» метод учета затрат, бурно проходила во второй половине XX в. На текущий момент стало понятно, что автоматизация работы бухгалтерии так и не привела к устранению «котловых» методик из учетной практики российских предприятий. Более того, нестабильная ситуация на мировых рынках все острее ставит вопрос о повышении эффективности производства, что невозможно без осуществления мероприятий по совершенствованию контроля за материальными ценностями в производстве, а также без признания актуальности показателя фактической себестоимости, который в условиях «котлового» метода получается далеким от реальных значений. Этим и другим вопросам посвящена данная статья.
Наиболее близко к сути исследуемой проблематики подошла Л.А. Жарикова, но ею, на наш взгляд, была допущена неточность, заключающаяся в смешении сути со следствием применения «котлового» метода. Так, по мнению Л.А. Жариковой, для «котлового» метода характерно [6, с. 85]:
Относительно второго заметим, что реализация «котлового» метода не всегда сопровождается распределительными процессами, ибо это есть только следствие его ведения, одно из нескольких. Что касается п. 1, то он нуждается в уточнении, поскольку даже в условиях однопродуктового производства существует вероятность возникновения «котлового» метода учета затрат. Помимо этого, непонятно, следует ли считать «котловым» метод учета, при котором затраты группируются в разрезе цехов и номенклатурных групп продукции одновременно. К сожалению, в книге автора приведенные аспекты раскрытия не получили, хотя последний из них являлся в свое время камнем преткновения в спорах между выдающимися представителями советской науки, занимавшимися исследованием проблем организации и ведения производственного учета на предприятиях СССР. В связи с этим обозначим собственную позицию по данному вопросу через приведение формулировки и раскрытие сущности «котлового» метода учета затрат.
Формы осуществления «котлового» метода учета затрат
По нашему мнению, между терминами «обезличенный» и «котловой» нельзя ставить равенство. Обезличенный учет предполагает фиксацию затрат без привязки к конкретным видам продукции (работам, услугам). В этом смысле под «обезличенными» часто понимают косвенные расходы, которые нужно распределить. Однако при наличии только косвенных затрат «котел» не образуется, поскольку характеризуется он, в первую очередь, наличием прямых затрат, не привязанных в силу разных обстоятельств к виду продукции (работ, услуг), а потому подлежащих распределению. Таким образом, обезличенность в производственном учете является необходимым условием формирования «котла», но она не ведет к автоматическому его появлению.
Предлагаемое терминологическое разделение устраняет путаницу, неизбежно возникающую при исследовании специфики калькуляционных методов и систем. В связи с этим мы не можем согласиться с позицией А.А. Ефремовой, поскольку в условиях простого однопроцессного калькулирования наличие единственного вида продукции приводит к тому, что все расходы предприятия превращаются в прямые, результатом чего является отсутствие «котла» обезличенных затрат на единственном этапе производства. Не можем мы согласиться и с мнением А. Мицкевича, выраженным в статье «Когда «котловой» правит бал. » [8], согласно которому система Absorption Costing является «котловой», причем вне зависимости от числа применяемых баз распределения. На деле же «котлы» не образуются, если только система не выстроена под одну из форм «котлового» учета (см. рис. 1).
Чаще всего «котловой» метод ассоциируется с ведением учета затрат по предприятию в целом. В этом смысле финансовый учет, который согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 предусматривает ведение аналитики в разрезе элементов затрат и отображение элементов в форме N 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», является вариантом реализации такой формы. «Котловой» учет по предприятию в целом может вестись и по статьям (а не только по элементам), однако на достоверности калькулирования это не сказывается, поскольку распределение обезличенных издержек происходит явно условным образом. Отметим, что при производстве единственного вида продукции одновременно несколькими цехами (участками) распределения не происходит, хотя затраты в целом по заводу остаются обезличенными по отношению к выпуску продукции того или иного цеха (участка). Таким образом, распределительный процесс, как было отмечено, является не сутью, а следствием применения «котлового» метода, не всегда имеющим место.
Приведем пример распределения обезличенно учтенных затрат.
По итогам месяца на счете 20 «Основное производство» учтено в целом фактических затрат на сумму 100 000 руб., при этом аналитика к счету 20 представлена тремя наиболее распространенными позициями:
Возникает вопрос: насколько в рамках осуществляемой формы «котлового» учета можно доверять проведенным расчетам? Отметим, что расчетный алгоритм оправдывает себя лишь в случае, когда специалисты управленческой службы время от времени пересчитывают себестоимость путем соотнесения (а не распределения) прямых статей с видами продукции при условии отсутствия резких колебаний в динамике затрат. Таким образом, дополнительный ручной расчет (учетная программа, скорее всего, настроена на формирование «котла») должен служить базой для определения плановых значений себестоимости выпуска продукции в течение отчетного периода. Однако на практике специалисты поступают наоборот, т.е. берут за основу планирования не фактические, а искаженные величины затрат, образуемые путем программного распределения между продуктами (А и Б), в результате чего теряется контроль за результатами калькулирования, а специалист превращается в оператора.
Заметим, что под словосочетанием «котловой учет» не следует понимать только примитивную форму организации производственного учета и даже отсутствие такой формы. Наоборот, детализация данных в разрезе мест формирования и центров ответственности может создавать у специалиста иллюзию, что учет поставлен «как надо», а фактическая себестоимость, формируемая по итогам каждого месяца, является «верной».
Вернемся к исходному примеру. Напомним, что аналитика к счету 20 представлена тремя позициями, первая из которых обозначена как «Подразделение». Допустим, при существующих условиях производственные подразделения представлены двумя цехами, при этом организовано поточное производство, т.е. продукция (А и Б) появляется на выходе из второго цеха. Величина фактических затрат за месяц составила 100 000 руб., только теперь она разбита по цехам. Плановая себестоимость выпуска продукции (А и Б) сформирована за месяц в целом по предприятию: 60 000 и 45 000 руб. Таким образом, применяется бесполуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. В связи с этим расчет себестоимости продукции А и Б ничем не отличается от расчета, приведенного в исходном примере, только перед его началом необходимо свести затраты цехов, отображаемые в разрезе калькуляционных статей, вместе. С учетом изменения остатков незавершенного производства фактические затраты составят искомые 100 000 руб., которые затем распределяются (рис. 2а).
Приведенная схема упрощена, однако принцип остается неизменным: если структура предприятия представлена множеством мест формирования затрат и центрами ответственности, но ведется бесполуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при этом фактическая себестоимость продукции находится путем распределения фактических затрат, сведенных вместе, пропорционально плановой себестоимости выпуска готовой продукции, то учет становится более сложным, но «котел» никуда не девается. Разница по сравнению с исходным примером, таким образом, заключается только в дополнительной аналитике затрат по цехам, однако эта аналитика не дает возможности увязать прямые по сути своей затраты с конкретными видами продукции. Зато у руководства появляется возможность оценить эффективность работы каждого подразделения, например путем соотнесения плановых показателей затрат с фактическими, выведения отклонений и поиска причин их возникновения, в первую очередь, причин возникновения существенных отклонений в разрезе регулируемых начальником подразделения статей.
Альтернативным и более распространенным является вариант реализации «котлового» учета, в котором для определения себестоимости продукции используются значения долей участия цехов в изготовлении того или иного вида продукции, причем эти доли определяются внесистемным образом [2, с. 335]. В результате распределительный процесс перемещается с заводского на цеховой уровень, что ведет к более достоверным (в сравнении с вариантом «а») результатам исчисления себестоимости, поскольку вместо одного «котла» образуются несколько, каждый из которых можно соотнести с выпуском того или иного цеха. Однако условность в алгоритмах расчета при этом никуда не девается, так как обоснованность методики нахождения долей участия цехов вызывает сомнения (см. рис. 2б). Помимо этого, возникает вопрос относительно детализации учета остатков незавершенного производства.
Если построение сложной децентрализованной системы учета затрат не спасает предприятие от ведения «котлового» учета, то обратная ситуация, когда статьи затрат соотносятся с видами выпускаемой продукции, но при этом не группируются по местам формирования и центрам ответственности, также не способствует ведению эффективного учета затрат, ибо мнение, что затраты на выпуск единственного вида продукции незачем локализовать по местам их возникновения, ошибочно. Приведем пример.
Сопоставление результатов калькулирования по местам возникновения затрат и по предприятию в целом
Ориентация руководства на обобщенные в рамках «котлового» учета показатели (см. графу 4), дающие на единицу 4 руб. затрат, ведет к принятию неверных управленческих решений. Например, при цене продукта в 4,90 руб. за единицу возникает ложное представление о рентабельности производства, так как рентабельным является лишь один из участков. Другой участок по причине находящегося в нем старого оборудования приносит организации убыток в 82 коп. с каждой проданной единицы (без учета влияния налога на добавленную стоимость). Стало быть, необходимо принимать решение о модернизации или полной замене оборудования на нем. Однако получить информацию для расчетов без детализации затрат не представляется возможным, либо старое оборудование должно быть остановлено (выйти из строя), чтобы руководство смогло оценить влияние участка 1 на показатели эффективности производства и сбыта.
При поточной организации производства единственного вида продукции необходимость в детализации затрат по центрам ответственности и местам формирования является не менее актуальной. «Котловой учет» здесь недопустим, но уже по причине, не связанной с искажением результатов калькулирования (рис. 3).
Схема котлового учета затрат при поточном производстве однородной продукции
На рис. 3 показано, что обобщение затрат по производственному процессу в целом ведет к тому, что деятельность отдельных производственных цехов и отдельных ответственных лиц этих цехов остается за рамками управленческих воздействий руководства. Например, информация о незавершенном производстве, формируемая с помощью инвентаризации по итогам отчетного периода, позволит выявить факт хищений тех или иных деталей, но не позволит увязать их с конкретными цехами, участками, тем более с конкретными рабочими местами. Аналогичным образом ослабляется контроль за наличием и движением полуфабрикатов, а также уровнем брака в производстве. Отсутствие учетной информации в разрезе цехов препятствует формированию справедливой системы стимулирования рабочих, что подрывает трудовую дисциплину и является еще одной причиной хищений и увеличения брака. Если же предприятие многопродуктовое, то учет производственных затрат усложняется, а значит, устранение «котловых» форм учета становится тем более актуальным.
При многопродуктовом выпуске устранить «котловые» методики можно с помощью полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство, в котором формируется себестоимость каждого вида полуфабриката, что позволяет исчислять себестоимость готовой продукции путем соотнесения стоимости затраченных при сборке полуфабрикатов. Это особенно актуально, если полуфабрикаты являются унифицированными, т.е. каждый из них может использоваться для изготовления различных видов продукции [4, с. 166]. Помимо этого, полуфабрикатный вариант необходим при наличии фактов продажи полуфабрикатов на сторону или их длительном хранении на складе. Желательно при этом ведение нормативного учета, детализированного по номенклатуре выпуска, который в сочетании с указанным полуфабрикатным вариантом дает дополнительные возможности для усиления контроля.
Для реализации полуфабрикатного варианта необходимо вменить в обязанность бухгалтерии осуществление непрерывного наблюдения за движением материальных ценностей между цехами и складами. Напомним, что бесполуфабрикатный вариант предполагает формирование количественных данных в планово-диспетчерской службе предприятия, осуществляющей оперативный, а не бухгалтерский учет, т.е. вместо двойной записи и надлежаще оформленных документов, свидетельствующих о движении материальных ценностей в производстве, работники, ведущие оперативный учет, формируют данные, в частности, «по телефону, факсу и даже в устной беседе» [1, с. 16]. Помимо этого, оперативный учет прерывен во времени, т.е. информация выявляется по мере необходимости. Таким образом, с учетом специфики оперативного учета, значительного объема работ, а также традиционной для отечественных предприятий экономии на персонале ожидать от планово-диспетчерской службы достоверных данных о фактическом выпуске и движении полуфабрикатов не стоит. В результате ошибки, неточности, неизбежно возникающие при таком учете, бухгалтерия выявить не в состоянии, поскольку альтернативных данных для сравнения нет. Даже инвентаризация в условиях организованной системы хищений не приводит ни к чему иному, кроме как к сопоставлению фактических значений с теми величинами, которые ранее представили сами ответственные лица. Помимо этого, ненадежность количественных данных, формируемых в рамках оперативного учета, усугубляется отсутствием стоимостных значений, позволяющих группировать информацию в сводных регистрах по укрупненным позициям; в то же время сопоставлять и просто просматривать количественную информацию о тысячах наименований полуфабрикатов либо нереально, либо очень трудно.
Между тем отметим, что попытка усовершенствовать бесполуфабрикатный вариант путем его сближения с «натуралистическим» подходом к исчислению себестоимости все же предпочтительней, чем обычный бесполуфабрикатный вариант, предполагающий ведение только количественного учета. В этом случае производство полуфабрикатов как бы выпадает из системы бухгалтерского учета, полностью заменяется учетом оперативным, что противоречит определению бухгалтерского учета, сформулированному в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором устанавливается, что бухгалтерский учет осуществляется в денежном выражении в отношении, в частности, имущества и его движения «. путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» [9, с. 3].
Вопросы реализации «котлового» метода в различных формах являются дискуссионными. Отвергая доводы относительно слабого контроля, сторонники бесполуфабрикатного варианта чаще всего сосредоточиваются на проблеме целесообразности формирования точной себестоимости, получение которой в рамках бесполуфабрикатного варианта невозможно в принципе. Так, Я.В. Соколов утверждает, что «. конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет» [10, с. 511].
Отметим, что модель, основанная на учете производственных издержек в разрезе цехов без использования полуфабрикатного варианта, возможна к применению только в условиях растущего спроса, обеспечивающего рентабельность производства, достаточную для покрытия всех негативных явлений, вызванных отсутствием должного контроля за наличием и движением материальных ценностей в производстве, и тем самым гарантирующего безубыточность работы предприятия и плюс к этому обеспечивающего норму прибыли, стандартную для участников данного рынка. В подобных условиях фактическая себестоимость, действительно, на продажную цену не влияет, ибо рыночная цена, как правило, заведомо выше удельных издержек. Поэтому на первом плане оказывается не подсчет фактической себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции, а ограничение затрат по цехам, с тем чтобы объемы возможных потерь и отклонений по итогам отчетных периодов не превышали разумно допустимых пределов.
КОТЛОВОЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ
Метод Байеса целесообразно использовать как один из наиболее надежных и эффективных методов при наличии достаточного объема данных.
Научная полемика относительно того, что представляет собой «котловой» метод учета затрат, бурно проходила во второй половине XX в. На текущий момент стало понятно, что автоматизация работы бухгалтерии так и не привела к устранению «котловых» методик из учетной практики российских предприятий. Более того, нестабильная ситуация на мировых рынках все острее ставит вопрос о повышении эффективности производства, что невозможно без осуществления мероприятий по совершенствованию контроля за материальными ценностями в производстве, а также без признания актуальности показателя фактической себестоимости, который в условиях «котлового» метода получается далеким от реальных значений.
На сегодняшний день почти все исследователи сходятся на том, что характерной чертой «котлового» метода является отсутствие достоверных результатов исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).
Для «котлового» метода характерно:
1) осуществление учета затрат по предприятию в целом, цеху или экономически необоснованно установленным группам продукции;
2) распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости.
|»Котловой» метод учета затрат|
|По предприятию| |По номенклатурным| | По местам возникновения |
| в целом | | группам | |и центрам ответственности|
| По предприятию в целом | | По местам возникновения |
| и номенклатурным | |(центрам ответственности)|
| группам | | и номенклатурным группам|
Чаще всего «котловой» метод ассоциируется с ведением учета затрат по предприятию в целом. В этом смысле финансовый учет, который согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 предусматривает ведение аналитики в разрезе элементов затрат и отображение элементов в «Приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках», является вариантом реализации такой формы. «Котловой» учет по предприятию в целом может вестись и по статьям (а не только по элементам), однако на достоверности калькулирования это не сказывается, поскольку распределение обезличенных издержек происходит явно условным образом. При производстве единственного вида продукции одновременно несколькими цехами (участками) распределения не происходит, хотя затраты в целом по заводу остаются обезличенными по отношению к выпуску продукции того или иного цеха (участка).
По итогам месяца на счете 20 «Основное производство» учтено в целом фактических затрат на сумму 100 000 руб., при этом аналитика к счету 20 представлена тремя наиболее распространенными позициями:
— подразделение (центр ответственности или место возникновения);
— номенклатурная группа (однородных изделий);
В приведенном примере отсутствует детализация по цехам и одновременно затраты накапливаются в общем для продукции А и Б «котле», т.е. учет ведется по предприятию в целом и одновременно по единственной номенклатурной группе.
Вернемся к исходному примеру. Напомним, что аналитика к счету 20 представлена тремя позициями, первая из которых обозначена как «Подразделение». Допустим, при существующих условиях производственные подразделения представлены двумя цехами, при этом организовано поточное производство, т.е. продукция (А и Б) появляется на выходе из второго цеха. Величина фактических затрат за месяц составила 100 000 руб., только теперь она разбита по цехам.
Плановая себестоимость выпуска продукции (А и Б) сформирована за месяц в целом по предприятию: 60 000 и 45 000 руб. Таким образом, применяется бесполуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. В связи с этим расчет себестоимости продукции А и Б ничем не отличается от расчета, приведенного в исходном примере, только перед его началом необходимо свести затраты цехов, отображаемые в разрезе калькуляционных статей, вместе. С учетом изменения остатков незавершенного производства фактические затраты составят искомые 100 000 руб., которые затем распределяются, рисунок 4.
Основное продукции Б
Основное производство Свод затрат на производство
Разница по сравнению с исходным примером, таким образом, заключается только в дополнительной аналитике затрат по цехам, однако эта аналитика не дает возможности увязать прямые по сути своей затраты с конкретными видами продукции. Зато у руководства появляется возможность оценить эффективность работы каждого подразделения, например путем соотнесения плановых показателей затрат с фактическими, выведения отклонений и поиска причин их возникновения, в первую очередь, причин возникновения существенных отклонений в разрезе регулируемых начальником подразделения статей.